Resumo: O escopo do presente trabalho é discutir sobre as principais características do Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza – Pessoa Física, bem como os aspectos controversos de tal tributo.
Palavras-Chave: Imposto sobre a renda – pessoa física
Abstract: The main goal of this issue is to discuss the main features of the income tax – individual as well as the controversial aspects of such a tribute.
Keywords: Income tax – individual
Sumário: 1- Introdução, 2- Dos princípios da generalidade, universalidade e progressividade e da relevância dos aludidos princípios na conformação da regra matriz de incidência desse imposto, 3- Do conceito de “renda” e de sua definição, 4- Da diferenciação da disponibilidade econômica e disponibilidade jurídica, 5- Das verbas indenizatórias e a discussão sobre sua inclusão na base de cálculo do imposto sobre a renda, 6- Conclusão.
1 – Introdução
Como é notório, para compor a regra matriz de incidência tributária de qualquer tributo, o intérprete do Direito deve partir do texto do Direito Positivo. Nesse sentido, o Código Tributário Nacional, em seu artigo 43, ao estabelecer normas jurídicas sobre tal tributo, dispõe que:
“Art. 43- O imposto de renda e qualquer proveitos terá como fato gerador a aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica.
I – de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos;
II- de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no item anterior.”
Com base no artigo acima transcrito, infere-se que o critério material da regra matriz de incidência do imposto de renda é o verbo auferir, ao qual se agrega o complemento “renda e proventos de qualquer natureza”.
Nesse ínterim, ressalte que renda é todo acréscimo patrimonial, todo ingresso líquido, em bens materiais, imateriais ou serviços avaliáveis em dinheiro, periódico, transitório ou acidental, de caráter oneroso ou gratuito, que importe um incremento líquido do patrimônio de determinado individuo, em certo período de tempo.
Face ao exposto, é natural inferir que na hipótese da regra matriz de incidência do imposto sobre a renda – pessoa física (descritor), encontraremos um critério material (comportamento de uma pessoa, que no caso em epígrafe será auferir renda) condicionada no tempo, ou seja, no final do exercício financeiro (critério temporal), e no espaço (critério espacial), que para o Imposto de Renda – Pessoa Física será qualquer lugar do mundo, devido ao princípio da tributação universal.
Na conseqüência (prescritor), depararemos com um critério pessoal (sujeito ativo e sujeito passivo) e um critério quantitativo (base de cálculo e alíquota).
Logo, a regra matriz de incidência tributária do imposto sobre a renda, poderia ser sistematizada da seguinte forma:
Antecedente
– Critério material: adquirir a disponibilidade econômica e jurídica de renda e proventos de qualquer natureza;
– Critério espacial: a renda ou provento percebido no território nacional, por residentes e não residentes no país e no exterior
– Critério temporal: até 31 de dezembro de cada ano.
Conseqüente
– Critério pessoal: União Federal (sujeito ativo da relação jurídica tributária), sujeito passivo é a pessoa física que adquire renda ou proventos.
– Critério quantitativo: total de rendimentos percebidos, menos as despesas necessárias à produção de rendimentos, bem como as deduções legalmente previstas.
– Alíquota: – tabela progressiva – 7,5% a 27, 5%.
Feita a delimitação da regra matriz de incidência tributária que será estudada, esclarece-se que objetivo deste trabalho é submeter ao crivo dos leitores uma pequena síntese do Imposto sobre a Renda – Pessoa Física, apontando posições de alguns respeitáveis juristas sobre o tema, com o intuito de esboçar um posicionamento tímido sobre o tema.
2 – Da importância dos princípios da generalidade, universalidade e progressividade na conformação da regra matriz de incidência desse imposto
Conforme dispõe o artigo 153, § 2º, inciso I da Constituição Federal, o imposto sobre a renda será informado pelos critérios da generalidade, da universalidade e da progressividade, na forma da lei.
Dessa forma, segundo a Carta Magna, os referidos princípios devem informar a produção normativa atinente ao imposto sobre a renda. Logo, para atender o princípio da generalidade, o imposto deve incidir sobre todas as espécies de renda, isto é, todo acréscimo patrimonial deve ser submetido ao mesmo tratamento.
Infere-se, deste modo, que o imposto sobre a renda não pode ser seletivo, onerando mais algumas espécies de acréscimos patrimoniais e menos em outras. Em razão de tal princípio, a renda deve ser considerada como um todo, impedindo que venha a incidir o imposto sobre certas espécies de renda, desconsiderando-se outras.
Pelo princípio da universalidade, deverão ser tributadas todas as rendas do contribuinte, independentemente do local em que foram geradas. Em razão de tal princípio, aplica-se a tabela de alíquotas crescentes uma única vez sobre a totalidade do acréscimo patrimonial, e pela generalidade, também se aplica a mesma tabela uma única vez, de forma indistinta sobre todo o aumento patrimonial, quaisquer que tenham sido suas fontes produtoras.
Por último, pelo princípio da progressividade, as alíquotas devem ser tanto maiores quanto mais significativa for a renda passível de tributação pelo Imposto sobre a Renda. Para que se verifique o pleno atendimento ao princípio da progressividade, todo acréscimo patrimonial deverá ser considerado, aplicando a esse aumento, uma única vez.
Em suma, a regra matriz de incidência tributária do imposto de renda, que tem como antecedente “auferir renda e proventos de qualquer natureza” como fato de possível ocorrência deverá estabelecer que todo o patrimônio do sujeito passivo da obrigação tributária seja considerado, que todo acréscimo patrimonial seja verificado e submetido ao mesmo tratamento, e que o imposto se dê de forma progressiva, sendo maior a alíquota quanto maior a base tributável.
3 – Do conceito de “renda” e de sua definição
Primeiramente, insta ressaltar que, o conceito renda não está explicitado no texto constitucional. Contudo, existem conceitos que se aproximam ou influem no conceito de renda. São esses conceitos o faturamento, patrimônio, capital, lucro, resultado e ganho. Tais conceitos estão previstos em diversos dispositivos constitucionais e dão ao intérprete parâmetros mínimos para constituir o conteúdo semântico mínimo do conceito constitucionalmente pressuposto de renda.
Conforme leciona o Professor Paulo de Barros Carvalho, existem três correntes doutrinárias que conceituam “renda”: a Teoria da Fonte, a Teoria Legalista, e a Teoria do Acréscimo Patrimonial. Prevalece no Direito brasileiro a Teoria do Acréscimo Patrimonial, segundo o qual a “renda é todo acréscimo patrimonial, todo ingresso líquido, em bens materiais, imateriais ou serviços avaliáveis em dinheiro, periódico, transitório ou acidental, de caráter oneroso ou gratuito, que importe um incremento líquido do patrimônio de determinado individuo, em certo período de tempo.”
Provento, por sua vez, significa o resultado, lucro, crédito. É o lucro ganho ou obtido em um negócio, e tem sentido análogo a proveito ou resultado obtido. O termo proveito também pode significar uma forma específica de rendimento tributável, tecnicamente, compreendida como o fruto não da realização imediata e simultânea de um patrimônio, mas sim o acréscimo patrimonial resultante de uma atividade que já cessou, mas que ainda produz rendimentos, como os benefícios de origem previdenciária, pensões e aposentadoria. Já proventos em acepção mais ampla, podem ser considerados todos os acréscimos patrimoniais não resultantes do capital ou do trabalho.
A importância da delimitação de tais conceitos reside na definição do que é acréscimo patrimonial pra fins de tributação. Nesse sentido, vale lembrar que o Imposto sobre a Renda não é uma exação sobre o patrimônio, mas sobre o acréscimo, isto é, sobre a riqueza nova ser incorporada.
Ao conferir significados mais restritivos ao conceito “renda” ou mesmo “proventos” estaremos modificando a renda matriz de incidência tributária, principalmente seu critério material e a base de cálculo. Estaremos, assim, transformando Imposto Sobre a Renda em Imposto Sobre o Patrimônio resultando na bitributação vedada pela Lei Maior.
4 – Da diferenciação da disponibilidade econômica e disponibilidade jurídica
O imposto sobre a renda, de longa tradição na história brasileira e na mundial -desde William Pitt, que desenhou seu perfil moderno, na Inglaterra, em 1799, para financiar a guerra contra a França- é, de rigor, um imposto incidente sobre o acréscimo patrimonial, bem definido pelo legislador complementar como a “aquisição de disponibilidade jurídica e econômica de renda ou de proventos de qualquer natureza.
Incide, pois, sobre a renda e sobre proventos, desde que representem, uns e outros, aquisição de disponibilidade econômica e jurídica.
Dessa forma, a disponibilidade econômica se dará quando a renda auferida tiver sido efetivamente recebida pelo titular. A aquisição se dá pelo fato material, independentemente da legalidade, ou do modo da obtenção. Dessa forma, a disponibilidade econômica pode ocorrer de forma ilícita, isto é, não acolhida pelo Direito. Assim sendo, de acordo com a Jurisprudência dominante, pode ser considerada renda, decorrente de disponibilidade econômica e passível de tributação, valores provenientes de atividades como prostituição, corrupção, jogo do bicho.
Por sua vez, haverá disponibilidade jurídica no exato momento em que a renda for auferida, isto é, produzida, independentemente de sua efetiva percepção em dinheiro. Podemos também entender a disponibilidade jurídica a aquisição por meio de formas legais e legítimas.
Assim, para grande parte dos doutrinadores, o elemento distintivo entre a disponibilidade jurídica e disponibilidade econômica é a circunstância do fato causador do aumento patrimonial ser ou não regido pelo Direito. Logo, no caso de fatos não regidos pelo Direito, haveria disponibilidade econômica, sendo que os fatos regulados pelo Direito originariam recursos cuja disponibilidade seria jurídica.
5 – Das verbas indenizatórias e a discussão sobre sua inclusão na base de cálculo do imposto sobre a renda
O art. 153, inciso III, da Constituição Federal, determina a competência da União Federal para a instituição de imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza.
De acordo com o art. 43, do Código Tributário Nacional, renda seria o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos. Já proventos de qualquer natureza seriam os acréscimos patrimoniais não compreendidos entre aqueles derivados do produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos.
Face ao teor do artigo supramencionado, questionamos: é possível a tributação de verbas indenizatórias?
Entendo que a resposta deva ser não.
Eduardo Gomes Philippsen, preleciona que:
“Indenizar é tornar indene, isto é , sem dado.
Indenizar, portanto, é retirar o dano.
A indenização pode se dar de diversas formas. Não há uma única espécie de indenização, pelo simples fato de que não há uma única espécie de dano.
Relevante distinção a ser feita funda-se no objeto jurídico lesado, que deve ser reparado pela indenização. Se a lesão ocorreu em bem jurídico de natureza patrimonial, teremos uma espécie de indenização; ao contrário, se o bem lesado é extrapatrimonial, a indenização terá natureza distinta.”[1]
Assim, é natural inferir que as verbas indenizatórias, via de regra, não podem ser consideradas renda, entendida como acréscimo patrimonial, eis que a indenização visa recompor o patrimônio do contribuinte, fazer com que seja recobrado o status quo ante.
Segundo o entendimento dominante na Jurisprudência pátria, enquandram-se na situação acima exposta os valores relativos a férias não gozadas, licenças-prêmio convertidas em pecúnia, gratificação de Plano de Demissão Voluntária ( PDV), dentre outros.
Contudo, se a verba paga por ocasião do encerramento do contrato de trabalho tiver natureza salarial, tais valores não estarão albergados na isenção prevista do art. 6º, V da Lei n° 7.713/88 e no art. 39 do Decreto n° 3.000/99. Logo, sofrerão incidência do referido tributo. Nesse ínterim, podemos elencar como verbas passíveis de incidência de Imposto sobre a Renda: adicional de 1/3 sobre férias gozadas, adicional noturno, complementação temporária de proventos, décimo terceiro salário, gratificação de produtividade, gratificação por liberalidade e horas extras.
Nesse sentido, colaciona-se a decisão proferida pelo Superior Tribunal de Justiça- STJ, que pacificou a questão:
“PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA EM RECURSO ESPECIAL. TRIBUTÁRIO. RESCISÃO DO CONTRATO DE TRABALHO. VERBAS REMUNERATÓRIAS. IMPOSTO DE RENDA. “INDENIZAÇÃO ESPECIAL”. NATUREZA SALARIAL. INCIDÊNCIA. 1. É cediço na Corte que têm natureza indenizatória, a fortiori afastando a incidência do Imposto de Renda: a) o abono de parcela de férias não-gozadas (art. 143 da CLT), mercê da inexistência de previsão legal, na forma da aplicação analógica da Súmulas 125⁄STJ, verbis: “O pagamento de férias não gozadas por necessidade do serviço não está sujeito à incidência do Imposto de Renda.”, e da Súmula 136⁄STJ, verbis: “O pagamento de licença-prêmio não gozada, por necessidade do serviço, não está sujeito ao Imposto de Renda.” (Precedentes: REsp 706.880⁄CE, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJ 17.10.2005; REsp 769.817⁄PB, Rel. Min. Castro Meira, DJ 03.10.2005; REsp 499.552⁄AL, Rel. Min. Peçanha Martins, DJ 19.09.2005; REsp 320.601⁄DF, Rel. Min. Franciulli Netto, DJ 30.05.2005; REsp 685.332⁄SP, Rel. Min. Eliana Calmon, DJ 14.02.2005; AgRg no AG 625.651⁄RJ, Rel. Min. José Delgado, DJ 11.04.2005); b) as férias não-gozadas, indenizadas na vigência do contrato de trabalho, bem como as licenças-prêmio convertidas em pecúnia, sendo prescindível se ocorreram ou não por necessidade do serviço, nos termos da Súmula 125⁄STJ (Precedentes: REsp 701.415⁄SE, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJ 04.10.2005; AgRg no REsp 736.790⁄PR, Rel. Min. José Delgado, DJ 15.05.2005; AgRg no AG 643.687⁄SP, Rel. Min. Luiz Fux, DJ 27.06.2005); c) as férias não-gozadas, licenças-prêmio convertidas em pecúnia, irrelevante se decorreram ou não por necessidade do serviço, férias proporcionais, respectivos adicionais de 1⁄3 sobre as férias, gratificação de Plano de Demissão Voluntária (PDV), todos percebidos por ocasião da extinção do contrato de trabalho, por força da previsão isencional encartada no art. 6º, V, da Lei 7.713⁄88 e no art. 39, XX, do RIR (aprovado pelo Decreto 3.000⁄99) c⁄c art. 146, caput, da CLT (Precedentes: REsp 743.214⁄SP, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJ 17.10.2005; AgRg no AG 672.779⁄SP, Rel. Min. Luiz Fux, DJ 26.09.2005; AgRg no REsp 678.638⁄SP, Rel. Min. Francisco Falcão, DJ 03.10.2005; REsp 753.614⁄SP, Rel. Min. Peçanha Martins, DJ 26.09.2005; REsp 698.722⁄SP, Rel. Min. Castro Meira, DJ 18.04.2005; AgRg no AG 599.930⁄SP, Rel. Min. Denise Arruda, DJ 07.03.2005; REsp 675.994⁄CE, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJ 01.08.2005; AgRg no AG 672.779⁄SP, Rel. Min. Luiz Fux, DJ 26.09.2005; REsp 331.664⁄SP, Rel. Min. Franciulli Netto, DJ 25.04.2005). 2. Deveras, em face de sua natureza salarial, incide a referida exação: a) sobre o adicional de 1⁄3 sobre férias gozadas (Precedentes: REsp 763.086⁄PR, Rel. Min. Eliana Calmon, DJ 03.10.2005; REsp 663.396⁄CE, Rel. Min. Franciulli Netto, DJ 14.03.2005); b) sobre o adicional noturno (Precedente: REsp 674.392⁄SC, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJ 06.06.2005); c) sobre a complementação temporária de proventos (Precedentes: REsp 705.265⁄RS, Rel. Min. Luiz Fux, DJ 26.09.2005; REsp 503.906⁄MT, Rel. Min. João Otávio de Noronha, DJ 13.09.2005); d) sobre o décimo-terceiro salário (Precedentes: REsp 645.536⁄RS, Rel. Min. Castro Meira, DJ 07.03.2005; EREsp 476.178⁄RS, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJ 28.06.2004); sobre a gratificação de produtividade (Precedente: REsp 735.866⁄PE, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJ 01.07.2005); e) sobre a gratificação por liberalidade da empresa, paga por ocasião da extinção do contrato de trabalho (Precedentes: REsp 742.848⁄SP, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJ 27.06.2005; REsp 644.840⁄SC, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJ 01.07.2005); f) sobre horas-extras (Precedentes: REsp 626.482⁄RS, Rel. Min. Castro Meira, DJ 23.08.2005; REsp 678.471⁄RS, Rel. Min. Eliana Calmon, DJ 15.08.2005; REsp 674.392⁄SC, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJ 06.06.2005) 3. In casu, o pagamento feito pelo empregador a seu empregado, a título de “indenização especial”, em reconhecimento por relevantes serviços prestados à empresa, não tem natureza indenizatória, sujeitando-se, assim, a incidência do Imposto de Renda. 4. Embargos de Divergência rejeitados, divergindo do E. Relator.”
Conclui-se, dessa forma, que o imposto de renda e proventos de qualquer natureza somente pode incidir sobre verbas que possuam natureza salarial, uma vez que estas representam acréscimo patrimonial. Admitir exegese contrária ao entendimento ora esposado, resulta em macular o conceito de renda e o transmutar a tributação sobre a renda em tributação sobre patrimônio.
6 – Conclusão
Em síntese, vale ressaltar que o Imposto Sobre a Renda é de grande importância na vida econômica moderna como fonte de arrecadação e como função econômico-social a cumprir. Trata-se de um imposto que resulta do próprio desenvolvimento da economia capitalista.
Neste sentido, José Afonso da Silva, assevera que o imposto sobre a renda
“É o imposto mais importante e é o mais rentável do sistema tributário nacional; na sua concepção entram toda disponibilidade econômica ou jurídica proveniente do rendimento do capital, do trabalho ou da combinação de ambos, assim como todo acréscimo ao patrimônio das pessoas físicas ou jurídicas; ´é um imposto que, além de captar receita adequada para os cofres públicos, é capaz, graças à flexibilidade de sua incidência, de promover a expansão econômica e corrigir as desigualdades da distribuição da renda social entre os indivíduos e entre as regiões do país´, mas não tem sido assim entre nós, pois sua administração fá-lo incidir mais onerosamente sobre as classes média-baixa e média-alta do que sobre as classes de rendas mais elevadas. É informado pelos critérios da generalidade, da universalidade e da progressividade, e não incidirá nos termos e limites fixados em lei”.[2]
Contudo, não possui o legislador infra-constitucional liberdade ampla e irrestrita para tributar todo e qualquer ingresso financeira como renda. Embora não haja consenso doutrinário sobre o conceito “renda”, o Supremo Tribunal Federal –STF, decidiu no RE 346.084 a necessidade de incorporação dos conceitos infra-legais pela Constituição Federal:
“Como já exposto, não há, na Constituição Federal, prescrição de significado do termo faturamento. Se se escusou a Constituição de o definir, tem o intérprete de verificar, primeiro, se, no próprio ordenamento, havia então algum valor semântico a que pudesse filiar-se o uso constitucional do vocábulo, sem explicitação de sentido particular, nem necessidade de futura regulamentação por lei inferior. É que, se há correspondente semântico na ordem jurídica, a presunção é de que a ele se refere o uso constitucional. Quando uma mesma palavra, usada pela Constituição sem definição expressa nem contextual, guarde dois ou mais sentidos, um dos quais já incorporado ao ordenamento jurídico, será esse, não outro, seu conteúdo semântico, porque seria despropositado super que o texto normativo esteja aludindo a objeto extrajurídico.”[3]
Assim, o legislador infraconstitucional está atrelado aos ditames estabelecidos pela Carta Magna, bem como ao princípio da Legalidade, do Mínimo Existencial, da Proporcionalidade, Capacidade Contributiva (dentre outros), que servem como “freio” a fim de evitar exações inconstitucionais, bem como ampliações de bases de cálculo que visem a tributar o patrimônio do contribuinte e não sua renda propriamente dita.
Informações Sobre o Autor
Priscila Prado Garcia
Procuradora da Fazenda Nacional, Especialista em Direito Público pela Pontifícia Universidade Católica de Minas Gerais, Especialista em Direito Tributário pelo IBET, mestranda em Direito Penal Econômico Internacional pela Universidade de Granada
